GEDİZ TİCARET VE SANAYİ ODASI

BÜLTEN NO : 2004 - 1

OKUL VE ÖĞRENCİ YURTLARINA YAPILACAK BAĞIŞ VE YARDIMLARA İLİŞKİN YÜRÜRLÜĞE KONAN DÜZENLEMELER

24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konan 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında kanun ile bazı yasalarda ve özellikle vergi yasalarında derişiklikler söz konusu olmuştur.

Yazımız kapsamında meydana gelen bu deliklikleri aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz,

1. 4852 Sayılı yasanın 10'uncu maddesi ile Gelir Vergisi kanunun 89’ uncu maddesinin 2'nci bendine. 19'uncu maddesi ile de Kurumlar Vergisi Kanununun 14'üncü maddesinin 6'ncı bendine eklenen alt bentler ile yapılan düzenleme ve değişiklik yapılmıştır.

2. Yapılan bu değişiklik İle : okul ve (belli şanları taşıyan ) öğrenci yurdu inşasına yönelik yapılan harcamalar ile bu tesislerin inşası için maddede belirtilen kuruluşlardan kamu idare ve müessesesi niteliği taşıyan kurumlara yapılan her türlü ayni ve nakdi bağış, ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini sürdürebilmeleri için yapılan her türlü ayni ve nakdi bağış ve yardımların tamamının ayrıntısı aşağıda belirtilen çekil ve şartlarda veri yükü açısından kayıtlardan ve beyannameden indirilmesi imkanı getirilmiştir,

3. Bu bağlamda, gelir vergisi mükelleflerince yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerinden , kurumlar vergisi mükelleflerince ise kurum kazancının tespitinde kayıtlara intikal ettirilmek suretiyle hasılattan gider olarak indirilebiImesine olanak tanınmıştır.

4. Gelir Vergisi mükellefleri açısından sağlanan vergi avantajının yasal dayanağı şu şekilde ifade edilebilir. 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanarak yürürlüğe giren 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 10’ucu maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89" uncu maddesinin (2)numaralı bendine birinci alt betten sonra gelmek üzere bir alt bent eklenmiş ve söz konusu bent ile getirilen hüküm aynen şöyledir,

"...,,Yukarıda sayılan kamu idare ve müesseselerine bağışlanan okul ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci vurdu inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamı yıllık beyanname İle bildirilecek gelirlerden indirilir...." hükmü eklenmiştir,

5. Kurumlar vergisi mükellefleri açısından, gelir vergisi mükellefleri için yapılan bu düzenlemeye benzer bir düzenleme yapılarak, 4842 sayılı kanunun 19" uncu maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 14'ncü maddecinin (6) numaralı bendine birinci alt bentten sonra gelmek üzere aşağıdaki alt bent eklenmiştir Söz konusu eklenen yasal düzenleme aynen şöyledir.

"….Yukarıda bayılan kamu idare ve müesseselerine bağışlanan okul ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak ) kapasitesinden az olmamak üzere Öğrenci yurdu inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamı kurum kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirilir. .." hükmü eklenmiştir.

6. Madde metninden de lafzi olarak görüleceği üzere kurumlar vergisi mükelleflerinin de , maddede belirtilen şartlara uygun olmak kaydıyla harcama, bağış yada yardımlarının tamamını kurum kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirmesine olanak tanınmıştır.

7. Anılan yasal düzenlemeler kapsamında Bağış ve Yardımın Yapılacağı Kurum ve Kuruluşlar şu şekilde sıralanabilir.

4842 sayılı Kanunun l0'uncu maddesi ile GVK.'nun 89"uncu maddesinin (2)n u maral ı bendine birinci alt bentten sonra gelmek üzere eklenen bentte lafzı olarak açıkça görüleceği üzere "… Yukarıda sayılan kamu idari ve müesseselerine... " Bağışlanan okul ve yüz yatak (kalkınmada Öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile. Yukarıda sıralanan bağış ve yardım yapılacak kuruluşların mevcut tesislerin faaliyetlerini devam etti re bilmeleri için, Yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının yıllık beyanname ı!e bildirilecek gelirlerden indirileceği İfade edilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 89'uncu maddesinin 2'nci bendinin birinci alt bendinde, mükelleflerin beyanname ile bildirecekleri gelirden indirebilecekleri bağış ve yardımlara ilişkin genel esaslar ortaya konulmuştur.

Sadece bentte belirtilen nispetler dahilinde indirimine izin verilen bağış ve yardımların yapılacağı kurum ve kuruluşlar da;

-Genel bütçeye dahil daireler,

-Kalma bütçeli idareler,

-İl özel idareleri, belediyeler ve köyler.

-Kamu menfaatine yararlı dernekler.

-Bakanlar Kurulu'nca vergi muafiyeti tanınan vakıflar,

-Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlar.

-Müzeler

-Sinema.tiyatro, opera.bale, klasik müzik.klasik Türk müziği ve plastik sanatlar alanındaki üretim ve etkinlikler ile bu alanlarda kurulacak özel araştırma eğitim ve uygulama merkezleri.

-Kültür Bakanlığınca da desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen uluslar arası sanatsal organizasyonlar,

şeklinde sıralanmıştır

8. 4842 sayılı Kanun ile getirilen yeni düzenleme kapsamında gerçekleştirilen bağış ve
yardımın tamamının yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirilebilmesi için,
GVK.'nun 89'uncu maddesinin ikinci bendinin birinci alt bendinde sayılan kurum ve
kuruluklardan ‘..... kamu idare ve müessesesi .... ‘ niteliği taşıyanlara yapılması
gerekmektedir.

Maddenin l'nci bendinde sayılan kurum ve kuruluşlardan olmakla birlikte kamu idare ve müessesesi niteliği taşımayanlara yapılan bağış ve yardımların hu bent hükmü kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

4842 sayılı Kanunun 19’uncu maddesi ile kurumlar vergisi mükellefleri açısından geçerli ve cari olmak üzere. KVK. 'nün 14"üncü maddesinin (6) numaralı bendine birinci alt bentten sonra gelmek üzere eklenen ve yukarıda belirtilen bent hükmünde de, (aynen gelir vergisi mükelleflerinde olduğu gibi) "... Yukarıda sayılan kamu idare ve müesseselerine,,, " bağışlanan okul ve yüz yatak ( kalkınmada öncelikle yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar île mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının kurum kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirileceği ifade edilmiştir.

KVK’nun 14"üncü maddesinin (6) numaralı bendinin birinci alt bendinde birinci bağış ve yardımlarının hasılattan indirilebilmesine yönelik genel esaslar ortaya konmuştur.

Bentte belirtilen nispetler dahilinde indirimine izin verilen bağış ve yardımların yapılacağı kurum ve kuruluklar,

-Genel bütçeye dahil daireler,

-Katma bütçeli idareler.

-II özel idareleri, beledi yeler ve köyler.

-Bakanlar kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar,

-Kamu menfaatleri ne yaralı sayılan demekler.

-Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlar, olarak sayılmıştır.

Yukarıda görüldüğü üzere , yeni düzenleme uyarınca, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından KVK.'nun 14. maddesinin 6 bendinin birinci alt bendinde "... sayılan kurum ve kuruluşlardan kamu idare ve müessesesi niteliği tanıyanlara ... " Anılan madde kapsamında yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının kurum kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirilmesi olanağı tanınmıştır.

Madde metninden lafzı olarak anlatıldığı üzere gelir vergisi mükelleflerinde olduğu gibi, maddenin 6'ıncı bendinin birinci alt bendinde sayılan kurum ve kuruluşlardan olmakla birlikte kamu idare ve müessesesi niteliği taşıyanlara yapılan bağış ve yardımların bu beni hükmü kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

9. Anılan yasal düzenlemelerin kapsamı dahilinde değerlendirilebilecek bağış ve yardımları tadai olarak sıralarsak :

4842 sayılı Kanunun 10’uncu maddesi ile GVK.'nun 89'uncu maddesinin ikinci bendine; 19'uncu maddesi ile KVK'.nun 14'üncü maddesinin 6’ncı bendi ile KVK.’nın 14'uncu maddesinin 6’ncı bendinin l'inci alt bendinde belirtilen ve yukarıdaki bölümdeki sayılan kurum ve kuruluşlardan kamun idare ve müessesesi niteliğinde olanlara yapılan bağış ve yardımlar.

Bağışlanmak üzere yapılan okul ve yüz. yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu inşası dolayısıyla yapılan harcamalar.

Doğrudan inşaa etmeksizin, (yukarıda belirtilen) bu tesislerin inşası için adı geçen kamu idare ve müessesesi niteliğinde olan kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar.

Bu tesislerin inşası ile ilgili olmamakla birlikte, mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımlar,

Anılan yasal düzenleme kapsamında değerlendirilecek harcama, bağış ve yardımlar olarak sayılmıştır,

Yukarıdaki açıklamalardan anlatılacağı üzere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından (yasada belirtilen şartlan sağlamak koşulu ile) lamamı indirim yada gider olarak dikkate alınabilecek, bağış ve yardımları mutlaka okul ve öğrenci yurtları île; ilgili olması yasal zorunluluktur.

Bunun dışındaki alanlara yapılan bağışlar (örneğin bîr spor tesisi veya kreşin bağışlanması) getirilen yeni düzenlemenin kapsamı dışında olup GVK.'nun 89/2'inci ve KVK’nun 41/6’inci bentlerinde düzenlemesi yer alan genel nitelikli bağış ve yardımlara ilişkin esaslar dahilinde beyannameden indirimi veya gider olarak kaydı mümkündür. Ancak genel hükümler şekildeki vergi kolaylığa sağlayan bu maddede indirim oranlan ve limitleri ekonomik değeri cüzidir.

Bağış ve Yardımın mutlaka makbuz karşılığı yapılması yasal zorunluluktur.

4842 sayılı kanun ile maddede belirtilen kuruluşlardan kamu idare ve müessesesi niteliğinde olanlara bağışlanmak üzere okul ve (belli şartları taşıyan) öğrenci yurdu inşasına yönelik yapılan harcamalar ile bu tesislerin inşası için maddede belirtilen kuruluşlardan kamu idare ve müessesesi niteliğinde olanlara yapılan hor türlü ayni ve nakdi bağışlar ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini sürdüre bilmeleri için yapılan her türlü aynı ve nakdi bağış ve yardımların tamamının gelir mükelleflerince yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden, kurumlar verdisi mükelleflerince ise kurum kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirilebilmesine olanak tanınmıştır. Yapılan düzenlemede, harcanama bağış yada yardımın nasıl belgelendirilmesi gerektiği yönünde bir ifade yer almamış olmakla birlikte, bu konunu GVK/nin 89.'uncu maddesinin 2. 'inci bendinde K.VK..'nın 14. 'üncü maddecimi yer alan genel nitelikli bağış ve yardımlara ilişkin hükümlerin dışında değerlendirilmemesi gerekmektedir. Bu yeni düzenlemede bağış ve yardımlara ilişkin yapılan genel nitelikli düzenlemelerden ayıran nokta yapılan harcama, bağış ve yardımın, belli alanlara yapılması balında sınırlamaya tabi olmaksızın indirim yada gider olarak dikkate alınabilmesine olanak tanımasıdır. Bu nedenle GVK.'nun 89’uncu maddesinin ikinci bendine ve KVK.'nun 14’üncü maddesinin 6'ncı bendinde yer alan "makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımlar" ifadesinin okul ve Öğrenci yurtları için yapılan bağış ve yardımlar yününden de geçerli olduğunu kabul etmek gerekir.

10. Tamamı indirim ve gider olarak dikkate alınabilecek bağış ve yardınım yapıldığı dönem konusunda aşağıdaki uygulamalara yer verilebilir.

4842 sayılı Kanunu 10 ve 19'uncu maddeleri ile yapılan bu düzenleme. Kanunun yayım tarihi olan 24/04/2003 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu nedenle okul vs öğrenci yurtları ile ilgili olarak gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılan ve tamamı indirim yada gider olarak dikkate alınabilecek olan bağış ve yardımların mutlaka yasama yürürlük tarihi olan 24/04/2003 tarihinden sonra yapılmış olması gerekmektedir

11. Bağış ve Yardımın " Ayni “ olarak yapılması Durumundu İndirim yada Gider Olarak Dikkate Alınacak Tutar:

GVK.'nun 89/2"nci bendinde, “ Bağış ve yardımın nakten yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet
değeri, yoksa Vergi Usul Kanunu hükümleri dairesinde Takdir komisyonunca tespit edilecek
değer esas alınır..." hükmüne yer verilmiş olup,

Yine KVK/nun 14/6'ncı bendinde ise kurumlar vergisi mükelleflerinin yapacağı ayni bağış ve yardımlarda, bağışlanan ve yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın " ... maliyet bedeli veya mukayyet değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümleri dairesinde takdir komisyonlarınca tespit edilecek değerinin esas alınması gerektiği ....." hüküm altım alınmıştır.

Yasa. koyucu, gelir vergi si mükelleflerinin yapacağı bağış ve yardımlarda, bağışa konu olan mal ve hakkın öncelikle “... mukayyet...” değerinin tespit edilerek bu değerin indirim yapılabilecek değer olarak dikkate alınması gerektiğini belirtmişken. kurumlar vergisi mükelleflerine seçimlik bir hak tanımış ve “… maliyet bedeli yada mukayyet değeri ...' nden herhangi birinin gider olarak dikkate alınabilecek tutar olarak dikkate alınabilmesine olanak sağlamıştır.

Diğer bir anlatımla ; gelir vergisi mükellefleri bağış ve yardım konulu mal ve hakkın öncelikle mukayyet değerini tespit edecek ve bu değeri indirim tutan olarak dikkate alacaklardır.

Kurumlar vergisi mükellefleri ise bağış ve yardım konusu olan mal ve hakkın maliyet bedeli yada mukayyet değerinden tercih etliği birini tespit etmek suretiyle gider olabilmeği tutarı belirleyecektir.

Vergi Usul Kanununun 265'inci maddesinde mukayyet değer, ".... bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri…” olarak tanımlanmıştır.

Aynı yasanın 262'inci maddesinde ise maliye! bedeli. "…. iktisadi hır kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı... " seklinde ifade edilmiştir.

Gelir Vergisi mükelleflerinin mal yada hakkın mukayyet değerini, kurumlar vergisi mükelleflerin ise mal yada hakkın mukayyet değen yada maliyet bedelinden birini tespit edememesi durumunda, indirim yada gider olarak dikkate alınabilecek aynı bağış yada yardımın tutarı, Vergi Usul Kanunu hükümleri dairesinde takdir komisyonlarınca tespit edilecektir.

12. Yapılacak bağış ve yardımın üst sınırı konusunda açıklamalar.

Gelir Vergisi mükellefleri tarafından yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirim, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ise hasılattan gider olarak dikkate alınabilecek tutarın sınırının ne olacağı, bir başka ifade ile harcama, bağış yardımın her hal ve takdirde tamamının indirim yada gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı sorusu uygulamada akla gelecek ilk somlardan olacaktır.

4842 sayılı kananla gelir vergisi mükellefleri ile ilgili yapılan düzenlemede, harcama, nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının "... yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden...' indirileceği ifade edilmiştir. Gelir ise. GVK.’nun l maddesinde belirtildiği üzere bir gerçek Kişinin bir taksim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safı tutarıdır.

Buna göre, gerçek kişilerin indirim olarak dikkate alabileceği bağış ve yardım tutarının beyannamede yer alan gelir tutarı ile sınırlı olacağını, dönem gelirini aşan bir tutarda bağış ve yardımın yapılması durumunda bunun ancak dönem geliri kadar bir kısmının indirim olarak dikkate alınabileceğini, dönemin zararla kapatılmış olması durumunda indirim hakkından yararlanılamayacağını ve ayrıca bu bağış ve yardımın dönem zararına ilave edilemeyeceğini söylemek mümkündür.

İndirim olarak dikkate alınabilecek bağış ve yardımın mükellefin tüm gelir unsurlarından elde ettiği gelirin toplamı île karşılaştırılması gerekmektedir;

Zira yukarıda da belirtildiği üzere, gelir, GVK.'nun 2’inci maddesinde sayılan gelirin unsurlarının tamamından bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iradların safi tutarıdır. Ve bu nedenle indirim dikkate alınacağı gelirde budur.

Kurumlar Vergisi mükellefleri ile ilgili yapılan düzenleme ise biraz daha karışıklığı müsait bir görünüm arz etmektedir.

4K42 sayılı kanunun I9.uncu maddesi ile KVK'nun 14'üncü maddesinin 6. bendinde eklenen alt bende maddede belirtilen kamu idare ve müessesesi niteliğini taşıyan kurumlara bağışlanan okul ve 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu inşası dolayısıyla yapılan harcanmalar ve bu tesislerin inşası İçin bu kuruluklara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının kurum kazancım tespitinde "hasılattan gider olarak indirileceği" belirtilmiştir.

Konu ile ilgili olmak üzere, 08 05.2003 tarih ve 25102 sayılı Resmi Gazete 'de yayınlanan 80 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde;

"... Kurumlar Vergisi Kanununun 14'üncü maddesinin (6) numaralı bendinde yapılan değişiklikle, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, söz konusu bentte sayılan kamu idare ve müesseselerine bağışlanan okul ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yalak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu inşası dolayısıyla yapılan harcamaların veya hu tesislerin inşaası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devanı ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi veya ayni bağış ve yardımların tamamının kurum kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirilmesi öngörülmüştür.

Söz konusu düzenleme 24/04/2003 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir. Bu nedenle, anılan tarihten itibaren hu bent kapsamında yapılacak bağış ve yardımlar hiçbir sınırlamaya tabi tutulmaksızın hasılattan gider olarak indirilebilecektir.. ." düzenlemesi ile 24.04.2003 tarihinden sonra bu kapsamda yapılacak bağış ve yardımların ".... hiçbir sınırlamaya tabı tutulmaksızın hasılattan gider olarak indirilebileceği. . . “ ifade edilmiştir.

Okul ve öğrenci yurtlarına ilişkin bağış ve yardımların tamamının hasılattan indirilmesi neticesinde, bu bağış ve yardım giderlerinin kazanç yetersizliği sebebiyle indirim konusu yapılamayan kısmının zarar doğurup doğuramayacağı ve kurum kazancını aşan bu kısmın devreden kurum zararı olarak dikkate alınıp alınamayacağı belirsizdir.

Gider olarak dikkate alınan bağış ve yardımın, ortaya çıkan kurum kazancı ile sınırlı olmak üzere ve kurum kazancı kadarlık bir kısımla sınırlı mı olacağı,

Yoksa bağış ve yardımın yapıldığı dönemde tamamı gider yazılarak firmanın dönemi zararla kapatması durumunda yada bağış ve yardım tutarından daha az bir kazanç ortaya tıkması durumunda oluşan zararın izleyen yıllara devredecek zarar tutarının "belirlenmesinde etkili olup olmayacağı madde metninde anlaşılamamaktadır ve açıklığa kavuşturulması gereken hususlardandır.

Yararlı olması dileğiyle ;

Mustafa DÖNMEZ

Gediz Ticaret ve Sanayi Odası

Yönetim Kurulu Başkanı