VERGİ CEZA HUKUKUNDA VUK MADDE 359 UYGULAMASI ÜZERİNE İNCELEME

Vergi ceza hukukunda kast unsurunun aranmaması ve 213 SK nun 359.cu maddesindeki
yasal düzenlemenin keyfiliğe yol açacak şekilde olması müteşebbisin şevkini ortadan
kaldırmaktadır.


Birmüteşebbis düşünün ki şirketinde binlerce belge trafiği vardır.
Has bel kader istihdam ettiği çalışanı on milyon liralık naylon faturanın işletme kaydına girmesine
sebep olsa.


Bundan haberi olmayan , ama ticaret sicilinde temsil ve ilzam yetkilisi görünen hadisede VUK
nun 359.cu maddesine göre tecziye açısından ağır cezada yargılanma adına ve hürriyeti bağlayıcı cezayı
çektirilme adına günah keçisidir.


Bu konudaki bir madde düzenlemesi hatasının ne yorumlara yol açtığını ve çarpıklığın bilinmesi
adına uzun açıklama yapmanın gereğini düşünüyorum.

VUK'nun 359/b-1 maddesine göre kast aranmaksızın vergi ziyal aranmaksızın kanaatle yazılan
raporlarla sanayici vergi kaçakcısı olarak adli makamlara sevk edilmekte sanayicinin üretim şevki
olumsuz etkilenmektedir.

Şöyle ki:


Vergi ceza hukukunda hürriyeti bağlayıcı cezalarda "...vergi ziyanının bulunmasına gerek
olmadığı..." şeklindeki içtihatlar ve düşünceler hakim olmaya başlamıştır.


Nedeni ise vergi ceza hukuku ile ilgili mevzuatın bilmece gibi düzenlenmesidir.

VUK'nun 331-376 maddeleri arasında yer alan maddeler dördüncü kitap Ceza hükümleri
kısmıdır. Bu hükümler kendi içinde bir bütünlük teşkil eder.

Ceza hükümleri başlıklı ; 213 sayılı VUK nun 331.ci maddesinde de ;

"...VERGİ KANUNLARI HÜKÜMLERİNE AYKIRI HAREKET EDENLER BU KİTAPTA YAZILI VERGİ CEZALARI VE
DİĞER CEZALAR İLE CEZALANDIRILIR..."hükümne yer verilmiştir.

Yine anılan kanunun, cezalandırılmada vergi ziyanını arayan 341 maddesi,331-343
maddelerinden müteşekkil olan VERGİ CEZA HUKUKUNUN,CEZA HÜKÜMLERİNİN GENEL ESASLAR KISMINDA YER
ALMAKTADIR.

331-343 maddeler arsında yer alan Vergi Ceza Hukukunun Genel Esasları:
213 sayılı vergi usul yasasının 331-377 madesi içinde yer alan DÖRDÜNCÜ KİTAP CEZA
HÜKÜMLERİ nin alt bölümü ikinci bölüm.344-356.cı maddeleri arasındaki vergi cezaları
açısından.

Üçüncü bölüm 357-363.cü madeleri arasındaki hürriyeti bağlayıcı cezalar açosından da vergi
ceza hükümlerin tanımlayıcı,yorumlayıcı ve tamamlayıcı hükümleridir.

Vergi Ceza Hukukunun genel esasları ile ilgili hükümleri ve bu hükümler içinde yer alan ve devlet
aleyhine cürümün maddi unsuru yönüyle :

"... VERGİ ZİYAINI ARAYAN 341.Cİ maddesi ..."


- Nasıl ikinci bölümdeki vergi cezalarını anlatan 344 ve müteakip madelerinin uygulanması
gereken ön şart ve maddi unsur ise.

-Üçüncü bölümdeki 359.cu madenin uygulanması açısında ön şart ve maddi unsurdur.


Sistematik olarak TCK nun genel esaslarını örneğin hata,sapma,ceza ehliyetinin olmaması
tekerrür,kast,elverişli vasıta,icra başlangıcı vs gibi genel esaslara talluk eden
hükümler nasıl tezciye ilişkin özel hükmün tadbiki sırasında değerlendirmeye alınıyor ve
irdeleniyor ise.


Vergi ceza hukukunda daha özel mahiyette düzenlenen genel esaslar olarak tanımlanan 331-343
madeleri arasındaki genel esaslar ile ilgili hükümler de.

344 ve müteakip maddelerin uygulamasında 359.cu maddenin uygulamasında dikkate alınacaktır
ve buna göre de 359 uygulaması açısından 341 madde gereği ziyaı aranması yasal
zorunluluktur.


Genel esaslar içinde 341.ci madde olarak yer alan ve vergi ziyaını anlatan anılan iş bu madde
tecziyede vergi ziyaının aranacağının ve aranması gerektiğinin birinci kanuni dayanağıdır.


Burada ikinci olarak ortaya konması ve açıklığa çıkması gereken tecziyenin kanuni unsura
331.ci maddesindeki "...vergi kanununları hükümlerine aykırı hareket..." kavramından ne
anlaşılması gerekliliğidir.


Vergi kanunlarından ne anlaşılması gerektiği , aynı kanunun 3.cü maddesinde
"...bu kanunun hükümlerine tabi vergi,resim ve harç kanunlarını ifade eder..." tanımlayıcı
hükmünde açıktır.


Bu tanıma göre VUK'nu maddi anlamda bir vergi kanunu değildir.

Bir usul kanunudur.

Yine bu konudaki 2001/1 sayılı Ankara Barosu Dergisinin 147-151 sahifelerinde Yayımlanan
Sayın Ankara 6.cı Ağır Ceza Mahkemesi Üyesi İ.Halit Akın'ın 4616 Sayılı makalesinden de
aynen yer verildiği üzere.

"...Yeni yasanın en çok tartışılması gereken fakat bu güne kadar hiç tartışılmayan maddesi
1/5-1 maddesi olup her türlü yoruma açıktır.Genel Olarak vergi resim ve harçlara ilişkin
kanununlarda yer alan suçları işleyenler hakkında bu kanun uygulanmaz maddesinin , hangi
vergi kanunlarını kapsadığı belirgin değildir... görüldüğü gibi bu haliyle 213 Sayılı yasa
ceza hükmü taşıyan özel bir yasadır..."

"...Vergi kanununlarından vergi usul kanunun anlaşılmasının mümkün olmadığı açıktır..."
Burada yukarıdaki dayanaklara istinaden arz olunmak istenen şudur.

VUK na göre vergi mükellefinin hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılabilmesi için maddi
anlamda vergi kanuna aykırılık söz konusu olmalıdır.


Bu nasıl olabilir.

Mesala 193 sayılı Gelir vergisi kanununa aykırılık gelir vergisinin eksik ödenmesi ile olur.

Mesala Katma Değer Vergisi kanununa aykırı hareket KDV nin eksik ödenmesi ile olur.


Ortada sanık mükellefin maddi anlamda şu vergiyi kaçırdı veya eksik ödenmesine yol
açtığına dair en küçük bir tespit ve icraat olmadığı halde,TCK 359 maddesinin uygulanması
açısından 341.ci maddeye atıf olmadığından yargıda tartışmalı kararlar sadır olmakda sanık
mükellefi vergi ziyanına yol açan fiili olmadığı halde vergi kaçakçılığı fiili ile ve bu
gerekçe ile tezciyesine karar verilmektedir.Birçok emsal karar sunabilirim.

Bir başka çelişki mükellef vergi ziyanına engel olmamıştır,kaydında 10.000.000,-TL fiktif belge
bulaşmıştır.Mükellef bunun vergisini uzlaşma ile ödemiştir.

Ama sorun çözülmez,adli açıdan yargılanır,hüküm:tecili kabul olmayan üç yıl ağır hapis
hükmün sanığı,belgeden kayda girdiği aşamada haberi bile olmayan şirketin seçilmiş yöneticisi.

Bu da hükmün uygulanmasındaki çelişkinin,ortaya çıkacak adaletsizliğin bir başka yönü
olmuştur.

İlmi anlamda görüşümüz bu iken şimdi yargıdaki çelişkili örneklere yer veriyorum.



Yüksek Yargıtay CEZA GENEL KURULU KARARLARINA göre de ,

17.3.1986 GÜN VE ESAS 1985/9-462 KARAR 1986/125 KARAR SAYILI

YÜKSEK YARGITAY CEZA GENEL KURUL KARARI

"...sanığın düzenlediği gerçeğe aykırı faturalarla vergi ziyaına sebebiyet vermediği gibi
matrahını yüksek göstermek suretiyle daha fazla oranda vergi yükümlülüğü altına girmiştir.O
halde vergi ziyaından söz etmek mümkün değildir.Vergi ziyaına sebebiyet vermeyen sanığın
eylemi maddede yazılı suçu oluşturmaz ..."


28.12.1987 GÜN VE ESAS 1987/9-509 KARAR SAYILI
YÜKSEK YARGITAY CEZA GENEL KURUL KARARI

"... sanığın düzenlediği gerçeğe aykırı faturalarla vergi ziyaına sebebiyet gibi
matrahını yüksek göstermek suretiyle daha fazla oranda vergi yükümlülüğü altına
girmiştir.O halde vergi ziyaından söz etmek olası değildir.Vergi ziyaına sebebiyet
vermeyen sanığın eylemi maddede yazılı suçu oluşturmaz ..."

359 UYGULAMASI İLE İLGİLİ VERGİ ZİYAI ŞARTI LEHİNDEKİ İLMİ VE KAZAİ
DAYANAKLAR.

YÜKSEK YARGITAY 11.Cİ HUKUK DAİRESİNİN 29.1.2001 GÜN VE ESAS 2000/6119
KARAR 2001/551 SAYILI KARARINDA :

ÖZETLE:
"... sanığın bastırdığı faturalardan bir kısmını başkasına kullandırarak , o kişinin
satışlarından doğan hasılatın gizlenerek VERGİ KAYBINA NEDEN OLUNMASI
... mahkumiyet hükmü kurulmasını gerektirir..."(Bkz Esas HK savunma dilekçemize
eklediğimiz ek 9)

YÜKSEK YARGITAY 11.Cİ HUKUK DAİRESİNİN 26.2.2001 GÜN VE ESAS 2001/1068
KARAR 2001/2001/1791 SAYILI KARARINDA :
ÖZETLE:
"...ait olduğu yılı takip eden beş yıl süre ile saklanması ve istenildiğinde ibraz edilmesi
zorunluluğu bulunan belgelerin, 213 Sayılı Yasanın 13.cü maddesinde gösterilen mücbir
sebeplere veya kastı kaldıran diğer nedenlerle dayanmayarak yetkililere ibraz edilmeyip
gizlenilmesinden dolayı VEGİ KAYBININ ÖEVCUT OLDUĞUNUN KABULÜNDE ZORUNLULUK VARDIR..."


Yine anılan kararın gerekcesinde,tezciye için VERGİ ZİYAI ŞARTI şu şekilde açıklanmıştır.

"... yetkikililere ibraz etmeyerek gizlenmesinden dolayı vergi kaybının mevcut olduğunun
kabulünde zorunululuk bulunduğu ve esasen ......vergi inceleme raporundan Katma değer
vergisi kanunun 29 ve 34.cü maddesi uyarınca indirim konusu yapılan katma değer vergileri
nedeniyle EYLEMİN VERGİ KAYBINA NEDEN OLDUĞU DA ANLAŞILDIĞI GÖZETİLMEDEN ...incelemenin
iş yerinde yapılması gerektiği,tebligat yapmak koşullarının oluşmadığından bahisle beraat kararı
verilmesi ..."

İlmi içtahatta bunun anlatımına yer verirsek,


"... FAİLE İSNADI KABİL OLACAK ŞEKİLDE KUSURLU ..."olarak yapılmış olması gerekliliğidir.

(SULHİ DÖNMEZER - SAHİR ERMAN NAZARİ VE TADBİKİ CEZA HUKUKU GENEL KISIM CİLT 1 BETA YAYINLARI
13.CÜ BASI İSTANBUL 1997S.311)

"... Suçun dört kurucu unsuru vardır ve bunlar,sırasıyla;kanuni unsur,maddi unsur,
hukuka aykırılık unsuru ve manevi unsurdan ibarettir...."

(SULHİ DÖNMEZER -SAHİR ERMAN NAZARİ VE TADBİKİ CEZA HUKUKU GENEL KISISM CİLT 1 BETA YAYINLARI
13.CÜ BASI İSTANBUL 1997 S.311)

A.G.K tan ve anılan ilmi içtahattan örnek alıntı ile arz edersek:

"...Gebe olmak durumu,çocuk düşürücü hareketlerin yapılmasından mantıken ve hukukuken
önce gelmek zorundadır;bu ön şart gerçekleşmediği taktirde çucuk düşürme süçu değil
yerine göre müessir fiil veya gebe sanılan kadının çocuğunu düşürmek için fiil ve hareketlerde
bulunma suçu meydana gelir..." SULHİ DÖNMEZER - SAHİR ERMAN NAZARİ VE
TATBİK HUKUKU GENEL KISSIM CİLT 1 BETA AYINLARI 13.CÜ BASI
İSTANBUL 1997 S.313) örneğinden hareketle,


Vergi Kaçakçılığı suçunun oluşabilmesi için, vergi kaçakçılğı maddi isnadına dayalı rapor
yazılabilmesi ve Defterdarlık mültelası verilebilmesi için VERGİ ZİYAININ öN KOŞUL
OLMASI GEREKLİLİĞİDİR.

Yine; Hürriyeti bağlayıcı ceza ile tecziye talebine dayalı olarak dayanak olan 213 sayılı


VUK.nun 4369 S.Y.ile değişik 359 Maddenin b-1 hükmünü takip eden fıkrasıdır. 371 inci
maddedeki pişman1ık şart1arına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında
bu madde hükmu uygulanmaz."

Amir hükmü yer almaktadır. 371 inci maddeye göre ilgili makamlara bildirilecek durum "vergi
ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerdir."

Bu hükümler birlikte yorumlandığında: 359 ncu madde hükmü. vergi ziyaına gerektiren
hükümler için uygulanacaktır. Vergi ziyai olsa dahi : 371 inci madde hükümlerinden
yararlanılmışsa 359 uncu madde hükümlerindeki hürriyeti bağlayıcı ceza uygulanmayacaktır.
Tecziye talebine neden olan fiil. vergi ziyai cezasına gerektiren kanuna aykırı hareketlerden
olmadığı için. 371.maddenin pişmanlık hükmünden yararlanmam kanunen mümkün olmamıştır.
Vergi ziyaını gerektiren maddi unsur ve tecziyeyi gerektiren fiil olmadığı,vergi inceleme raporu ve
tarhiyat öncesi uzlaşma tutanağı resmi evraklardan anlaşılmaktadır.


Yine müteşebbisin şirketinin yeminli mali muşavirlik tam tasdik kapsamında olmasına karşın

Altılı suçun faturasının müteşebbise çıkarılması,sanık sandalyesinde müteşebbisin yargılanması bir
başka olumsuzluktur.

Öyleyse:
Vergi ziyaına sebebiyet vermeyen kişinin, vergi kaçıma iradesi olamayacağından, suçun
maddi ve manevi unsurundan bahsedilemeyecektir.

Her vergi incelemesi geçiren tacir veya sanayicinin %80'i,vergi incelemesi uygulama
çerçevesi iyi çizilmemiş olduğundan VUK 359 maddesinin iyi düzenlenmemiş olduğundan
KUSURSUZ SORUMLULUK çerçevesinden sanık sandalyesine sevk edilmektedir.


Vegri ziyaı şartının gerekli olmadığına ilişkin görüşler.

-Yüksek Yargıtayın 11.ci Ceza dairesinin 2001 yılında verdiği bir kısım emsal kararları vergi
ziyaı şartının aranmayacağına dairdir.

-Ilmi makale olarak da gerek vergi dünyası,gerek yaklaşımve gerekse maliye postası
dergilerinin değişik sayılarında yayımlanmış ilmi makaleler ve maliye postası Müşavirlerinden
Oğuz Aydemir'in elimizde mevcut şahsi mütealası sıralanabilir.

Genel Mahkemelerdeki ceza hakimini vergi mahkemelerinin verdiği kararların etkilenmeyeceği ve
bağlamayacağı görüşü

Bu konuda yüksek yargıtay 11.ci Ceza dairesi son zamanlarda verdiği kararlarda ceza hakiminin
Vergi Mahkemesi hakimlerinin verdiği kararlara bağlı olmyacağı yolundadır.

Ancak bu içtihat ilginç gelişmelere yol açmıştır.Bir emsal olayda bir vergi mükellefini Vergi
mahkemesi vergi kaçakcısı olmadığına hükmetmiş ve idarenin kestiği vergi cezalarını
kaldırmıştır.

Hal böyle iken aynı mükellefi Ceza mahkemesi kendi değerlendirme ölçütlerine göre vergi
kaçakcısı olarak 213 SK359.cu maddesinden mahkumiyetine karar vermiştir.

Diğer bir emsal olayda sadece 9.000.000,-TL'lik bir gider pusulasının açıklama kısmındaki bir
cizik ve düzeltme üzerinde gider pusulasını imzalayanın imzsı olmadığından vergi mükellefi ağır
ceza mahkemesinde mahkum olmuştur.


Bu konuda onlarca örnekler sıralamak,çelişkiler arz etmek mümkündür.


Mustafa Dönmez
Gediz Ticaret ve Sanayi Odası
Yönetim Kurulu Başkanı